Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

Определения понятий «организация» и «иностранная структура без образования юридического лица» даны в п. 2 ст. 11 НК РФ, где сказано, что организацией признаются, в частности, «иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств». Таким образом, в отличие от законодательства большинства государств гражданско-правовой статус КИК для целей российского налогообложения определяется не по российскому, а по иностранному праву. Статус структуры без образования юридического лица определяется аналогично по законодательству того иностранного государства, в котором структура была создана[174].

По российскому законодательству КИК могут признаваться в том числе некоммерческие иностранные организации, однако некоммерческий характер их деятельности может стать основанием применения к ним освобождения – прибыль некоммерческих КИК освобождается от российского налогообложения в соответствии с подп. 1 п. 7 ст. 25.13- 1 НК РФ.

При соблюдении определенных условий прибыль некоторых иностранных структур также освобождается от налогообложения[175].

С учетом сказанного можно заключить, что российское законодательство учитывает последние тенденции и соответствует рекомендациям ОЭСР в отношении применения максимально широкого понятия КИК.

Российское законодательство тем не менее не указывает, что КИК могут признаваться постоянные представительства. Однако это не стоит считать значительным недостатком российского законодательства о КИК.

Применение законодательства о КИК к постоянным представительствам компаний резидентов оправданно прежде всего, если государство, применяющее правила о КИК, имеет преимущественно территориальную систему налогообложения (как, например, Франция, применяющая правила КИК также к иностранным постоянным представительствам французских компаний), поскольку в такой ситуации возможно использование французскими резидентами иностранных постоянных представительств с целью уклонения от налогообложения (поскольку прибыль последних не будет облагаться налогом во Франции).

При резидентной системе налогообложения прибыль, полученная иностранным постоянным представительством компании-резидента, облагается в стране налогового резидентства компании по правилам национального налогового законодательства страны резидентства компании. В стране местонахождения ПП прибыль ПП также облагается налогом. При этом по законодательству страны местонахождения головного офиса компании, как правило, предоставляется право на зачет налогов, уплаченных с прибыли ПП в иностранном государстве (п. 2 ст. 311 НК РФ). В данном случае если ПП находится в безналоговой юрисдикции, то в стране местонахождения головного офиса компании не будет возникать база для зачета налогов и налог с прибыли ПП в стране резидентства компании будет уплачиваться в полном объеме.

По мнению автора, в указанных условиях, в том числе для Российской Федерации, необходимость применения правил о КИК для обложения прибыли иностранных ПП не возникает.

Понятие «иностранного» резидентства КИК

Как следует из названия, КИК признается «компания», которая является «иностранной». Для целей налогового законодательства «иностранной» признается компания, которая является иностранным налоговым резидентом.

Налоговое резидентство компаний и структур может определяться по-разному. Тематика порядка определения корпоративного налогового резидентства является достаточно сложной и стала предметом научных исследований[176]. Для целей настоящей работы лишь подчеркнем, что государства могут признавать компании «иностранными» по разным основаниям, чаще всего либо по формальному критерию (наличие места инкорпорации (регистрации) компании в иностранном государстве), либо используя сложный критерий, признавая иностранными резидентами компании, у которых центральное управление находится в иностранном государстве[177].

По законодательству Великобритании, например, используется несколько тестов для определения того, налоговым резидентом какого государства является иностранная компания/структура[178]. Первичный тест признает местом резидентства компании территорию, где КИК обязана уплачивать налоги в силу домициля, резидентства или места управления[179]. Если КИК уплачивает налоги в одном государстве, зарегистрирована в другом, а место управления имеет в третьем, то территория, к которой «относится» более половины доходов этой КИК, может быть признана местом резидентства этой КИК, если налоговые органы этого государства-территории признают КИК своим резидентом. В противном случае налоговые органы Великобритании самостоятельно принимают решение о месте резидентства этой КИК[180].