Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

Данный тезис, в частности, подтверждается тем, что в отличие от зарубежного законодателя российский законодатель не применяет должным образом методы, направленные на ограничение сферы применения правил о КИК исключительно случаями уклонения от налогообложения:

а) в Законе о КИК использованы достаточно широкие определения понятий «контролирующее лицо» и «налогооблагаемый доход» КИК, не позволяющие обеспечить «точечное» применение правил; б) не используется сущностный анализ для определения того, осуществляет ли КИК реальную экономическую деятельность;

в) в самом Законе о КИК не заявлена его цель как направленного на противодействие уклонению от налогообложения (подробнее об этом см. в п. 1.2).

В связи с вышеизложенным возникает вопрос: насколько, основываясь на пояснительной записке к законопроекту, российский налогоплательщик сможет пытаться оспорить в налоговых органах или в суде применение к нему правил КИК, доказав, что его КИК, например, несмотря на то, что основную долю ее доходов составляют пассивные доходы, осуществляет реальную экономическую деятельность, и правила налогообложения КИК к ней применяться не должны?

С одной стороны, телеологический принцип толкования законодательства говорит о том, что оно должно толковаться с учетом целей, которые в него закладывал законодатель[144]. По общему правилу цель законодательства, если она прямо не прописана в преамбуле закона, может следовать из travaux preparatoires к закону, к которым относятся в том числе сопровождающие законопроект документы при его внесении на рассмотрение. С другой стороны, на наш взгляд, вряд ли подобное сложное аргументирование увенчается успехом в российских налоговых органах и судах, которые, как показывает практика, больше склонны к формальному подходу и чаще используют буквальное толкование.

С учетом сказанного представляется, что было бы обоснованным, если бы в российском Законе о КИК была прямо прописана его цель как направленного на «противодействие уклонению от налогообложения с использованием КИК» и были предусмотрены дополнительные положения, направленные на защиту прав налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом[145], а контролирующему лицу КИК была предоставлена возможность на основании проведенного «сущностного анализа» деятельности деятельность за рубежом, и налогоплательщиками, использование КИК которыми имеет признаки уклонения от уплаты налогов), норм стимулирующего характера, устанавливающих ряд налоговых льгот на случай, если налогоплательщик примет решение о ликвидации офшорных компаний[146] либо о переводе активов из офшорных компаний в российские компании[147].

Если не затрагивать вопрос о том, насколько хорошо или плохо то, что текст российского Закона о КИК не в полной мере соответствует его целям, указанным в пояснительной записке, тем не менее можно задуматься о том, насколько, в принципе, положительные или отрицательные последствия имеет то, что российское законодательство о КИК является в большей степени «антиофшорным», чем строго «антиуклонистским».

С одной стороны, по нашему мнению, данная мера – принятие правил налогообложения КИК как антиофшорной меры краткосрочного характера – может быть оправданна. Так, общепризнанным считается, что государства обладают фискальным суверенитетом[148] и на своей территории могут принимать налоговые меры с любой разумной целевой составляющей, несмотря на мировые тенденции. Так, в Отчете ОЭСР отмечается, что помимо цели противодействия уклонению от налогообложения государства могут иметь иные цели при принятии законодательства о КИК[149]. Например, может быть оправданно установление правил КИК с преобладающей фискальной составляющей (целью пополнения бюджета) или с регулирующей целью защитного характера (если в определенный момент требуются ведение протекционистской экономической политики и поощрение инвестирования внутри экономических границ государства, нежели поощрение инвестирования за границей, – так называемый антиофшорный эффект законодательства). Можно допустить, что подобные меры оправданны в том числе для Российской Федерации в условиях финансового кризиса и потребности бюджета в доходах.

Но при этом международная практика показывает, что такого рода меры не должны носить долгосрочный характер, поскольку несбалансированное законодательство (которое защищает в большей степени публичный интерес, нежели частный) в долгосрочной перспективе может приводить к необоснованному снижению инвестиционной активности российского бизнеса за границей, а также к снижению иностранных инвестиций в Российскую Федерацию.

Помимо сказанного ученые полагают, что цель «деофшоризации» с помощью только налоговых механизмов является, в принципе, трудно достижимой[150].