Седьмой Пермский конгресс ученых-юристов (г. Пермь, 18–19 ноября 2016 г.)

Позитивным обязательством государства является закрепленная нормой права обязанность его государственных органов и (или) должностных лиц совершать определенные активные действия по защите принадлежащего физическим и (или) юридическим лицам блага от посягательств со стороны других частных лиц и государственных органов (должностных лиц)[177]. Таким примером реализации государством своих позитивных обязательств в налоговой сфере является подписание Президентом РФ 15 февраля 2016 г. трех федеральных законов[178], которые сформировали механизм оспаривания актов органов власти, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами. Согласно новому законодательству появилась возможность оспаривания налогоплательщиками в судах разъяснений Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы России в случае несогласия с ними. Дела по оспариванию разъяснений Минфина России и ФНС России будут рассматриваться Верховным Судом Российской Федерации[179]. Таким образом, создание и закрепление в законе механизма оспаривания актов органов власти, не являющихся нормативными по форме, но содержащих нормативные разъяснения, по сути, представляет собой позитивные действия государства по защите налоговых прав, а также капитала физических и (или) юридических лиц от посягательств со стороны государственных органов. Под такого рода посягательством в рассматриваемой ситуации понимается то, что опубликование неблагоприятных разъяснений фискальных органов непосредственно отражается на формировании финансовой отчетности налогоплательщиков, так как Минфин России и ФНС России периодически выпускают документы, которые формально не носят нормативный правовой характер, но содержат интерпретацию (толкование) налогового законодательства. При этом такие акты могут являться обязательными для налоговых органов в отношении неопределенного круга налогоплательщиков. Налоговым органам следует учитывать, что их нарушение может состоять и в неисполнении позитивных обязательств по совершению активных действий, без которых пользование налогоплательщиком благом (правом, вычетом, льготой) становится практически невозможным.

Наряду с позитивными обязательствами государства по отношению к налогоплательщикам не менее важное значение имеют негативные обязательства, под которыми подразумеваются обязанности государства в лице его государственных органов и (или) должностных лиц воздерживаться от действий, которые препятствуют физическим и (или) юридическим лицам пользоваться определенным благом.

Примером несоблюдения такого негативного обязательства государства может являться изменение государственным органом толкования нормы налогового законодательства без изменения самой нормы налогового права. Такое изменение толкования не только изменяет ранее сложившуюся практику взимания или возврата налогов, применения налоговых льгот и т. п., но и не позволяет налогоплательщику рассчитывать на конкретные правовые и коммерческие результаты, а также не позволяет предвидеть экономические последствия, планировать коммерческую деятельность, формировать законные ожидания.

Налоговые органы должны воздерживаться от непоследовательного противоречивого поведения с целью соблюдения принципа правовой определенности в налоговых правоотношениях и принципа эстоппель[180], так как последствием противоречивого поведения при толковании норм закона является создание конфликта толкований и причинение материального ущерба неопределенному кругу лиц налогоплательщиков.