Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

Принцип прерогативы условий договора займа (кредитного договора) реализуется в учетной практике как требование п. 2 ПБУ 15/2008, в котором указано, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Реализация в современной учетной практике принципа целевой определенности и полноты обязательства предполагает внесение в ПБУ 15/2008 корректировок по включению положения о том, что на конец отчетного периода задолженность по полученным займам и кредитам должна отражаться с учетом процентов, начисленных по указанным договорам. В этой связи подчеркнем важное обстоятельство о том, что «согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (п. 7.3)[162]«обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности, и расчеты по которой должны привести к оттоку активов». Это целесообразно по ряду причин.

Цель отчетности – представить достоверную и по возможности максимально развернутую картину завершившейся в отчетном периоде событий хозяйственной жизни компании. В силу того, что обязательство понимается нами как задолженность компании, возникшая вследствие истекших в отчетном периоде событий (оплата процентов и части долга) и погашение которой в будущем, как предполагается, уменьшит её внутренние (финансовые) ресурсы, квалифицируемые как экономические выгоды, предпочтительными являются на наш взгляд, следующие учетные новации. Во-первых, ввести термин «обязательства» в Закон о Бухгалтерском учете, определив его сущностную характеристику для использования условиях конкретной практики. Во-вторых, задолженность по полученным займам или кредитам должна отражаться в аналитике с учетом процентов, начисленных по каждому из таких договоров, поскольку эта величина характеризует совокупные обязательства компании по кредитам или займам.

В бухгалтерском учете для целей исчисления налога на прибыль действует принцип резидентства.

Принцип квалифицируемости близок по своему назначению общеэкономическому принципу идентифицируемости. Какой бы процесс не исследовался с целью его оптимизации первое, что требуется, так это идентифицировать его в совокупности других экономических процессов, т. е. определить его специфические свойства. В учете обязательств по кредитам и займам также важно идентифицировать вид заимствований по его целевому предназначению. Реализация данного принципа полно охарактеризованы в МСФО 23[163]. Процедурные модификации принципиальных положений этого документа в российском стандарте приведены в отношении термина «инвестиционный актив».

С принципом квалифицируемости тесно связан принцип капитализации (декапитализации), если не сказать, что это – его конкретизация применительно к ситуациям реальной практики. В Принципах МСФО сказано, что компания «должна капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, путем включения в себестоимость этого актива. Предприятие должно признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены». В ПБУ 15/08 в определении инвестиционного актива используется термин «незавершенное производство». Следует согласиться с мнением аналитиков, посчитавшим его ошибочным. На практике не всякие вложения во внеоборотные активы связаны со строительными работами по созданию инвестиционного актива, поэтому их неправомерно объединять понятием «незавершенное производство». Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008). В случае если компания начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (п. 13 ПБУ 15/2008).

Принцип достоверности оценки имеет отношение не только к учету обязательств по кредитам и займам. Он реализуется в учете и других стоимостных величин, оценка которых прямо или косвенно влияет на финансовые показатели деятельности компании. В п. 10 ПБУ 15/2008 определено, что проценты, причитающиеся к оплате кредитору, связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученного кредита в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений.