Законные интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита

Такой механический подход вряд ли можно признать оправданным. Все же нельзя отождествлять реализацию норм права (понимание права в его объективном значении) с реализацией законного интереса (субъективного стремления). Ведь сфера законных интересов налогоплательщиков достаточно широка и охватывает интересы, бытие которых объективировано как в законодательстве о налогах и сборах, так и за его пределами. Законные интересы в своем большинстве как раз не опосредованы нормами права, не получили в них своего выражения и остались за рамками внимания законодателя. Как правило, позитивации законного интереса предшествует сначала появление самой идеи, затем происходит ее правовое обоснование, в том числе и доктринальное, правоприменительная апробация и сложившееся на их основе фактическое признание (легитимизация) притязания налогоплательщика. И только после прохождения всех этих этапов законодатель, возможно, легализует интерес в виде конкретных норм.

Если бы такой упрощенный подход (предлагаемый указанными выше учеными) существовал в действительности, то у налогоплательщика вообще бы не было проблем с реализацией законного интереса в практической деятельности. Он имел бы четкое понимание того, как осуществить свои законные ожидания на основе определенного, предсказуемого взаимного поведения. Однако на самом деле все выглядит по-другому. Налогоплательщику (да и налоговому органу) приходится сталкиваться с тем, что законодательство не дает прямого ответа о формах реализации законного интереса налогоплательщика. Здесь нет прямолинейного пути. Это сложный и нередко противоречивый процесс. «Реализация законных интересов, – по верному выражению В. В. Субочева, – это искусство маневрировать»¹⁴.

Реализация законного интереса – не одномоментный акт, а действие, длящееся во времени, то есть это процесс, который рассматривается в различных предметных срезах. В деятельностном контексте данный процесс можно описать через такие категории, как цель, средства и результат, где цель – идеальная модель, отраженный в сознании налогоплательщика результат; средства – совокупность правовых мер, обеспечивающих результат; результат – удовлетворенный интерес. Правоприменитель сначала проверяет цель притязания (правомерна / неправомерна), затем подвергает оценке средства или способы ее достижения (приемлемы / неприемлемы).

Такой подход позволил ряду ученых определить стадии (этапы) реализации законного интереса. Так, Е. А. Коробова выделяет две стадии развития интереса: стадия возникновения интереса и стадия реализации интереса. На первом этапе происходит анализ действительности, осознание необходимости удовлетворения объективно существующих потребностей как системы предпочтений. На втором – следует поведенческий акт субъекта, направленный на получение необходимых благ¹⁵.

К. Е. Игнатенкова говорит о трех стадиях: стадия возникновения потребности и формирования мотивации, затем следует стадия планирования и принятия решения, включающая в себя «во-первых, оценку возможностей для удовлетворения своих интересов; во-вторых, выбор подходящих объектов, на которые будет направлено поведение; в-третьих, постановку цели; в-четвертых, выбор средств ее достижения»¹⁶. Завершает процесс сам поступок – внешнее выражение решения.

Вместе с тем такие объяснения процесса, правильные по сути, на наш взгляд, отражают его психологическое видение, но не дают представлений о процессе реализации в его правовом аспекте. Более точная позиция, на наш взгляд, у В. Ю. Панченко, Е. С. Лоханской, которые под механизмом реализации законных интересов понимают не только «совокупность стадий этого процесса», но и «также совокупность способов и правовых средств реализации законных интересов»¹⁷.

Рассматривая реализацию законного интереса налогоплательщика в поведенческом аспекте, Е. А. Цветкова выделяет у этого процесса объективную и субъективную стороны. Объективная сторона отражает «деятельность налогоплательщика как процедуру (процесс), совершаемую определенными правовыми средствами», а субъективная сторона – деловую цель¹⁸.

С позиции диалектики реализацию законного интереса можно представить в виде процесса превращения юридической возможности в действительность. Действительность, по выражению А. П. Шептулина, – это «осуществившаяся возможность», а возможность – «потенциальная действительность»; реализуясь, возможность превращается в действительность¹⁹.