Медицинские услуги. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения

Учет затрат имеет особое значение не только для бухгалтерского учета, но и для учета в целях налогообложения. Уже отмечалось, что в налоговом учете расходы на оказание медицинских услуг, так же как и в бухгалтерском учете, делятся на прямые и косвенные. При этом уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму прямых расходов нельзя, т. к. в уменьшение принимается только та часть прямых расходов, которая имеет отношение к уже реализованным услугам. При этом косвенные расходы могут уменьшить доход для целей налогообложения на всю сумму.

Для распределения прямых расходов, приходящихся на реализованные и нереализованные услуги, необходимо сумму прямых расходов, приходящихся на конец месяца и на весь отчетный период, умножить на долю незавершенных заказов по отношению к общему количеству заказов в отчетном периоде (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ). Так определяется сумма прямых расходов в общей сумме нереализованных услуг на конец месяца.

При этом под заказом понимается договор с пациентом на выполнение услуг по продажным ценам по нормативной стоимости в натуральном выражении (один заказ, два заказа и т. д.). При этом все это обязательно должно быть закреплено учетной политикой для целей налогообложения. Однако в натуральном выражении целесообразно оценивать заказы только тогда, когда медицинской организацией оказывается небольшой объем услуг одного вида.

Если же медицинская организация оказывает разные виды услуг, то учет заказов целесообразнее вести в денежном выражении.

Разрабатывая порядок распределения расходов в бухгалтерском учете, необходимо максимально приблизить его к налоговому учету, основываясь на его положениях в распределении расходов.

Следует отметить, что сблизить эти данные бухгалтерского и налогового учета полностью невозможно. Это связано с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете расходы классифицируются по-разному.

Как уже отмечалось, в налоговом учете расходы подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). При этом в бухгалтерском учете затраты подразделяются на расходы, непосредственно относимые на счет 20 «Основное производство», и расходы, относящиеся на счет 26 «Общехозяйственные расходы», а уже затем на счет 20.

В связи с этим расходы можно подразделить на три группы:

1) расходы, относящиеся в налоговом учете к прямым, а в бухгалтерском учете отражаются на счете 20 «Основное производство». К таким расходам относятся расходы на покупку лекарственных и перевязочных средств, расходы на продукты питания в организациях, у которых есть столовые, оплата труда врачей, которые работают по трудовому договору, и другие расходы.

2) затраты, включаемые в налоговом учете в состав косвенных расходов, а в бухгалтерском учете отражаются на счете 20 «Основное производство». К таким расходам относятся оплата труда врачей, которые работают по гражданско-правовым договорам и являются индивидуальными предпринимателями, стоимость медицинских услуг, выполненных другой организацией, списание стоимости медицинских приборов, цена которых менее 10 000 руб.

3) расходы, относящиеся в налоговом учете к косвенным, а в бухгалтерском учете отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». К таким расходам относятся стоимость электроэнергии, оплата труда руководителей организации, амортизация общехозяйственного оборудования.

Таким образом, первая группа расходов в бухгалтерском и налоговом учете распределяется между реализованными и нереализованными услугами одинаково. Вторая группа затрат в налоговом и бухгалтерском учете распределяется между услугами по-разному, поскольку в налоговом учете расходы списываются сразу, а в бухгалтерском — можно списать только те расходы, которые приходятся на реализованные услуги. При этом третья группа расходов может списываться на финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете как одинаково, так и по-разному. Это зависит от порядка распределения расходов, определенного учетной политики для целей бухгалтерского учета. Если учетной политикой предусмотрено списание расходов со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на счет 20 «Основное производство», то расходы в этом случае будут распределяться так же, как и во второй группе. Однако если учетной политикой предусмотрено списание расходов со счета 26 на счет 90 «Продажи», то распределение в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковым.

Следует отметить, что если организация в бухгалтерском учете списывает затраты со счета 26 на счет 20, то в налоговом учете затраты на оказанные услуги списываются на финансовый результат быстрее. Это приводит к необходимости отражать в бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство. Для того чтобы определить сумму отложенного налогового обязательства, необходимо исчислить разницу между остатками расходов на конец месяца в бухгалтерском (остаток по счету 20 «Основное производство») и налоговом учете и полученный результат умножить на ставку налога на прибыль. При этом в бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» — на сумму отложенного налогового обязательства.