Нормы налогового права

Проблема усугубляется тем, что в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. О каких разъяснениях идет речь, в Законе не уточняется, в результате чего в теории налогового права и на практике сложилась ситуация неопределенности. По данному вопросу есть две позиции: «широкая», согласно которой законодатель имел в виду любые разъяснения Минфина России, независимо от адресата, и «узкая», официально поддержанная финансовыми и налоговыми органами, по мнению которых рассматриваемая норма НК РФ «не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России … и предназначенные для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе»122.

Полагаем, письменные разъяснения Минфина России следует разделить на две группы: во-первых, письма по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций; во-вторых, письма, адресованные налоговым органам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах123. Первая группа письменных разъяснений представляет собой акты казуального толкования налогового права – официальные консультации в форме ответа на запрос налогоплательщика, не обязательные для иных участников налоговых правоотношений и судов; их неисполнение не является основанием для привлечения частного лица к налоговой ответственности; следовательно, эти акты не должны и не могут носить нормативный характер.

В то же время официальные письма второй группы обязательны для публичных субъектов налогового права и вследствие этого фактически воспринимаются налогоплательщиками в качестве обязательных; каждое такое письмо может быть признано нормативным либо ненормативным лишь путем тщательного анализа предписаний, которые в нем содержатся. Несмотря на свой внутриведомственный характер, будучи обязательными для налоговых органов, они автоматически воспринимаются таковыми и налогоплательщиками, приобретая (пусть не де-юре, но де-факто) силу своеобразных административных прецедентов. Ни о каком «информационно-разъяснительном характере» правового акта здесь речи быть не может. «Вопрос о квалификации такого разъяснения в качестве нормативного правового акта должен рассматриваться исключительно исходя из сущностного содержания разъяснения, а не из формы, в которой его выпустили»124. Полагаем, здесь существует реальная опасность фактического превращения актов ведомственного толкования налогового законодательства в акты ведомственного нормотворчества.

Сделанные нами выводы подтверждаются и судебной практикой. По вопросу правовой природы письменных ответов-разъяснений по запросам конкретных заявителей сложилась устойчивая позиция судов о непризнании за ними нормативного характера. Суды обусловливают свои решения тем, что данные разъяснения не содержат правовых норм, носят рекомендательный характер, обязательной силы не имеют и не влекут для налогоплательщиков каких-либо правовых последствий125.