Нормы налогового права

Вместе с тем полностью отказаться от подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов не представляется возможным. Главная причина этого – слишком общий, абстрактный характер большинства норм законодательных актов, что требует их дальнейшей детализации, а в некоторых случаях – организационного обеспечения действия закона. Реализация на практике актов налогового законодательства подчас невозможна без их подробной конкретизации, в том числе и на подзаконном уровне.

По мнению Н.И. Осетровой, необходимость в подзаконных актах обусловлена, во-первых, тем, что в законе не может и не должно быть детализации норм и, во-вторых, процедура по регулированию возникших в практике вопросов налогообложения подзаконными актами более оперативна по сравнению с законодательным процессом137. Ряд авторов указывает на несовершенство нормативных документов, издаваемых законодателем, как на основную причину множества подзаконных актов в сфере налогообложения138. В унисон этому звучит высказывание И. Горского о том, что «в нашей ситуации, когда и условия меняются быстро, и законы пишутся плохо, просто необходим инструмент быстрой корректировки налогов, который не укладывается в фундаментальный кодекс»139.

К причинам, обусловливающим использование подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов, на наш взгляд, следует отнести: 1) общий характер актов налогового законодательства, требующий их дальнейшей конкретизации; 2) оперативность подзаконного нормотворчества, позволяющая своевременно устранять пробелы и противоречия налогового права; 3) решение вопросов организационного и юридико-технического характера, которые нецелесообразно регулировать на уровне закона.

Вместе с тем Закон устанавливает значительные ограничения по субъектам подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов, его формам и пределам. Перечисляя в ст. 4 НК РФ субъектов подзаконного нормотворчества, законодатель относит к ним Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела (Минфин России и ФТС России), органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления. Этот перечень исчерпывающий. Поскольку налоговое законодательство прямо и без каких-либо оговорок запрещает ФНС как контролирующему органу издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ), то в этой сфере какие-либо исключения от общего правила недопустимы. Таким образом, ФНС в настоящее время лишена полномочий по изданию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов.

Несмотря на законодательный запрет, можно привести немало примеров «наделения» ФНС нормотворческими полномочиями в сфере налогов и сборов. Так, например, именно ФНС устанавливает порядок изменения срока уплаты налога и сбора (п. 8 ст. 61 НК РФ), основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ), порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (п. 7 ст. 93.1 НК РФ). Многие формы актов и документов, носящих официальный характер, также утверждаются ФНС России. Это, например, форма налогового уведомления (ст. 52 НК РФ), форма требования об уплате налога (п. 5 ст. 69 НК РФ), форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ), форма и требования к составлению акта налоговой проверки (п. 4 ст. 100 НК РФ) и мн. др.

Как верно подчеркивается в литературе, утверждение форм документов (если эти формы обязательны для неопределенного круга лиц) осуществляется в порядке нормативно-правового, а не индивидуально-правового регулирования и соответствующие акты обладают всеми признаками нормативных актов140. Причем в данных случаях нормативно-правовое регулирование не ограничивается внутриведомственными отношениями, затрагивая права и обязанности различных субъектов налогового права. «Практика показывает, – пишет И.А. Кривых, – что предоставление подобного права может вступить в противоречие с общими законодательными подходами к вопросу о разделении функций нормативно-правового регулирования и контроля в области налогов и сборов»141. Чтобы избежать конкуренции норм, представляется необходимым либо передать соответствующие полномочия Минфину России, либо внести изменения в п. 2 ст. 4 НК РФ, добавив оговорку о возможности издания контролирующими органами нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов «в случаях, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ».