Нормы налогового права

В ряде случаев суды констатируют нормативный характер письменных разъяснений Минфина России, адресованных в порядке ведомственной подчиненности налоговым органам126. Так, например, широкую известность приобрело постановление ВАС РФ, суть которого в следующем. ФНС России направила нижестоящим налоговым органам Письмо Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01 для использования в работе и информирования о нем налогоплательщиков, что, по мнению Президиума ВАС РФ, «не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля». При этом Суд указал: «Министерство финансов, полагая, что разъясняет пункт 2 статьи 159 Кодекса, в действительности создало норму права, не соответствующую содержанию положений главы 21 Кодекса, относящихся к порядку определения налогоплательщиком налоговой базы, осуществляющим строительство объектов основных средств собственными силами. … Таким образом, письмо Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/01 в оспариваемой части подлежит признанию не соответствующим статье 6 и статье 159 НК РФ, поскольку оно изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщиков, установленных главой 21 Кодекса, по определению налоговой базы при выполнении ими строительно-монтажных работ для собственного потребления». В итоге оспариваемое положение Письма Минфина РФ было квалифицировано Судом «как нормативное правовое предписание, изданное федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов»127.

Другой пример. Решением ВАС РФ от 6 августа 2008 г. № 7696/08 был признан недействительным абзац 5 Письма Минфина РФ от 26 января 2007 г. № 03-04-07-01/16, разъясняющий порядок получения профессиональных налоговых вычетов только при предоставлении соответствующих документов. По мнению Суда, полномочиями по изданию нормативных актов по вопросам налогов и сборов наделен Минфин РФ, который направил ФНС России письмо с разъяснением порядка применения п. 1 ст. 221 НК РФ, касающегося права на получение профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ. В свою очередь, ФНС России направила это письмо нижестоящим органам для руководства и использования в работе, указав, что при отсутствии у налогового органа первичных учетных документов, подтверждающих фактически произведенные налогоплательщиком расходы, связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, не имеется оснований для предоставления налогоплательщику заявленных им в декларации по НДФЛ профессиональных налоговых вычетов. Как указал Суд, налоговые органы в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Таким образом, положения абзаца пятого письма Минфина РФ от 26 января 2007 г. понимаются налоговыми органами в том значении, что налогоплательщик при заявлении профессионального налогового вычета в налоговой декларации по НДФЛ обязан представить налоговому органу обосновывающие этот вычет документы либо непосредственно с декларацией, либо по требованию должностного лица налогового органа в процессе камеральной проверки. При таких обстоятельствах Суд пришел к выводу, что в абзаце пятом письма Минфина РФ от 26 января 2007 г. № 03-04-07-01/16 в том значении, как это понимается ФНС России и ее нижестоящими органами, осуществляющими налоговый контроль, установлено правило поведения, обязательное для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта128.

Как видим, государственные предписания, обязательные для публичных субъектов налогового права (во всяком случае, воспринимаемые ими как обязательные), приобретают общеобязательный характер и для всех иных участников налоговых правоотношений. При наличии ряда дополнительных признаков эти предписания представляют собой не что иное, как нормы права, а акты, их содержащие, – нормативные правовые акты. Таким образом, при оценке правовой природы подзаконных актов в сфере налогов и сборов следует руководствоваться принципом «существо над формой», который в данном случае означает, что не формальные признаки (наименование, обязательные реквизиты, государственная регистрация, официальное опубликование и проч.), но смысловое содержание акта должно приниматься за основу при установлении его нормативного либо ненормативного характера.