Нормы налогового права

По нашему мнению, необходимо признать нормой права то, что в теории права называют нормой-предписанием (нормативным положением, правовым предписанием, нормативно-правовым предписанием) и определяют как «то или иное логически завершенное положение, прямо сформулированное в тексте акта государственного органа» и содержащее «обязательное для всех лиц решение государственной власти»264; «элементарное, цельное, логически завершенное государственно-властное веление нормативного характера, непосредственно выраженное в тексте нормативного юридического акта»265; «минимальную смысловую часть текста нормативно-правового акта, представляющую собой элементарное властное веление общего характера, обладающее формальной определенностью, целостностью и логической завершенностью»266 и т.п.

Сложные образования, получившие наименование логических норм, действительно присутствуют в праве, но представляют собой не юридические нормы как таковые, а особые нормативно-логические конструкции, сформированные из устойчивых сочетаний самостоятельных правовых норм. Причем структуры и отраслевая природа норм, входящих в одну и ту же нормативно-логическую конструкцию, может быть различна. Такие конструкции действительно содержат в своем составе три компонента трехэлементной структуры (гипотезу, диспозицию, санкцию). Другими словами, речь идет о целых комплексах норм одной или нескольких отраслей права, ассоциативно группируемых для решения конкретных задач правового регулирования и включающих нормы регулятивного и охранительного типа. Ведь даже сторонники выделения логических норм подчеркивают, что нормы-предписания и логические нормы – это различные первичные явления структуры права. Так стоит ли столь различные явления в праве охватывать общим родовым понятием? Более плодотворно, на наш взгляд, исходить из единого понятия правовой нормы, что вносит ясность в теорию права и облегчает правоприменение.

Противники рассматривать норму права только как нормативно-правовое предписание с подвижной структурой указывают на недопустимость отождествления нормы права с текстом нормативных актов. Действительно, нельзя смешивать нормы права и текстуальные части источников права. Но и абсолютизировать различия между ними вряд ли разумно, что многократно подчеркивалось в юридической литературе267. Подчиняясь требованиям официальности и формальной определенности, нормы права всегда полагают формой своего внешнего выражения отдельные пункты, абзацы, статьи или иные подразделения юридического текста. «Всякая норма есть правило, формулированное в словах, – писал И.А. Ильин, – в виде логического суждения и грамматического предложения»268. Об этом же, только применительно к т.н. норме-предписанию, говорит С.С. Алексеев: «Особенности юридической нормы как первичной элементарной клеточки права таковы, что она мыслима в первую очередь в виде реального фрагмента правовой ткани, фактического предписания…, находящего прямое выражение в тексте нормативного или иного правового акта… Конкретное нормативное предписание не существует вне определенного, структурно выделенного подразделения в тексте акта»269.

Можно сказать, что, по общему правилу, налогово-правовая норма не существует вне определенного, структурно выделенного фрагмента в тексте нормативного правового акта или иного источника налогового права. Думается, нужно в целом согласиться с тем, что «разделение нормативного правового акта на статьи, пункты, параграфы, подпункты, части и т.д. представляет собой операцию, направленную на фиксирование отдельных норм права»270.

Грамматической единицей оформления нормы налогового права выступает отдельное предложение или (гораздо реже) часть сложного предложения. Последнее применяется в целях экономии нормативного материала и чаще всего в случаях, когда разные нормы имеют идентичную общую часть, которую поэтому не имеет смысла каждый раз излагать заново. Как правило, законодатель, указав эту общую часть, использует в дальнейшем метод перечисления. Так, например, п. 1 ст. 21 НК РФ состоит из 15 подпунктов, в каждом из которых закреплено отдельное субъективное право налогоплательщика. Перед нами сложное предложение, части которого разделены точкой с запятой. При этом имеется общая часть: «Налогоплательщики имеют право». Можно, конечно, вместо одного пункта сделать пятнадцать, где каждый будет начинаться словами «налогоплательщики имеют право», но подобное дублирование неразумно. Таким образом, каждый из подпунктов п. 1 ст. 21 НК РФ вместе с начальной фразой, общей для каждого из них, содержит отдельную налогово-правовую норму управомочивающего характера.