Нормы налогового права

Представляется, что адресаты предписаний, не являясь самостоятельными элементами правовой нормы, участвуют в формировании отдельных элементов налогово-правовых норм, чаще всего гипотезы. Значимость субъекта как фактора, влияющего на структуру нормы, подтверждается тем обстоятельством, что состав элементов и характер одной и той же правовой нормы может меняться в зависимости от адресата, к которому обращено соответствующее предписание. Проиллюстрируем это на примере следующей нормы: «Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей» (п. 1 ст. 129 НК РФ). Эта охранительная норма одновременно обращена к целому ряду субъектов, и в зависимости от адресата функциональная природа составляющих ее элементов будет различаться. Прежде всего, эта норма адресована специальным субъектам налогового права – экспертам, переводчикам, специалистам, и для них она складывается из гипотезы и санкции: «Если эксперт, переводчик или специалист отказался от участия в проведении налоговой проверки (гипотеза), то он обязан претерпеть неблагоприятные последствия в виде штрафа в размере 500 рублей (санкция)». Но качественный состав нормы видоизменяется в ситуации, когда данная норма обращается к властным субъектам, уполномоченным привлекать к ответственности за ее нарушение, т. е. к налоговым органам и судам. В этом случае норма будет состоять из гипотезы (налоговое правонарушение, совершение которого обусловливает действие второй части нормы) и диспозиции (обязанность уполномоченного субъекта привлечь нарушителя к ответственности в виде штрафа); ответственность же за неисполнение налоговыми органами этой обязанности нужно искать в других нормах права. Итак, если наложение штрафа для потенциальных нарушителей – это санкция, угроза наказанием, то для властных субъектов – позитивная обязанность, «призывающая» их к активным действиям. Как видим, то, что с точки зрения одного субъекта в норме права выступает диспозицией, для другого является санкцией. В данном случае «санкция одной нормы становится диспозицией при нарушении охраняемой нормы и применении мер принуждения к правонарушителю»257. Таким образом, определение качественного состава налогово-правовой нормы в некоторых случаях непосредственно зависит от адресата нормы.

Подавляющее большинство авторов рассматривают норму в качестве первичного элемента правовой системы, ее «кванта», «атома», т. е. исходной и неразложимой без ущерба для своего содержания «частицы» права. Юридическая норма традиционно именуется «первичным звеном правового регулирования общественных отношений»258, первичной клеточкой права, мельчайшей частицей его содержания, исходным структурным элементом его системы259. Для того чтобы выполнять в системе права роль «элементарной частицы», норме должны быть присущи единство, целостность, неделимость. Подходит ли на эту роль т.н. логическая норма? Является ли она «первочастицей» права, неразложимой на самостоятельные элементы? Очевидно, нет. «Если считать, что один из элементов правовой нормы находится в одной статье нормативного акта, а остальные элементы – в иных статьях, – верно замечает Б.И. Пугинский, – то норма права перестает быть цельным, целостным объектом». При подобном расчленении утрачивается совокупность устойчивых связей правовой нормы, обеспечивающих ее целостность и тождественность самой себе при различных изменениях ее частей260.