История бухгалтерского учета

Первые попытки введения «принципов» бухгалтерского учета были предприняты отдельными специалистами еще в 20-е годы XX в., позднее эти исследования стали приобретать коллективный характер. Работы авторов, как правило, не были направлены на какую-то определенную учетную деятельность, а охватывали проблему в целом. В основе исследований лежало наблюдение практики учета (эмпирический подход), а не предписание норм (нормативный подход). Полученные результаты рассматривались как часть бухгалтерского учета, что замыкало цикл исследования «практика – теория – практика». Кроме того, в работах не было ни критической оценки практики, ни анализа самих методов исследования, поэтому новые поколения бухгалтеров обучались на прежнем уровне, что не способствовало развитию бухгалтерского учета.

Наиболее известными индивидуальными исследователями первой половины XX в. были Патон (Paton W.A. Accounting theory, 1922), Сандерс, Хатфилд и Moop (Sanders T.N., Hatfield H.R., Moor U. A statement of Accounting principles, 1938), Гилман (Gilman S. Accounting concepts of profit, 1939).

Патон выдвинул следующие постулаты:

• самостоятельно хозяйствующего субъекта (имущественной обособленности);

• функционирующего предприятия (непрерывности деятельности);

• равенства совокупной стоимости имущества совокупной стоимости капитала;

• бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия;

• постоянной денежной единицы измерения;

• затрат как исходной оценки (историческая стоимость);

• затрат как оценки продукции (фактическая себестоимость);

• приоритетности вычета убытков из накопленной прибыли;

• прибыли как источника выплат дивидендов акционерам;

• ФИФО как метода оценки запасов (оценка по стоимости первых по времени закупок).

Сандерс, Хатфилд и Моор провели исследование на основе опроса лиц, составляющих и использующих финансовую отчетность, изучения литературы и законодательства. В результате они определили группы принципов: общие, отчета о прибылях и убытках, консолидированного баланса, комментариев и примечаний.

Наиболее важные из них:

• бухгалтерский учет должен сообщать о финансовом положении и формировании прибыли предприятия;

• статьи капитала и доходов должны быть разграничены;

• данные прошлых периодов должны быть доступны для анализа;

• учетная трактовка объектов должна быть последовательной;

• должен главенствовать консервативный подход[18] (внеоборотные активы должны оцениваться по остаточной стоимости, а запасы и затраты – по наименьшей из двух: по себестоимости или по рыночной цене; необходимо создание резерва на покрытие убытков и признание условных обязательств, оценка которых существенна, и т. п.);

• нереализованный доход не должен включаться в расчет прибыли;

• внереализационная прибыль должна отражаться отдельно;

• исправления ошибок предыдущих отчетных периодов должны отражаться в отчете о прибылях и убытках;

• соответствие и периодичность затрат и результатов.

Гилман выделил и охарактеризовал доктрины (требования) и соглашения (допущения) бухгалтерского учета. К первым он отнес консерватизм, раскрытие, последовательность и материальность. Ко вторым – самостоятельно хозяйствующего субъекта и оценки отчетного периода.

Коллективные исследования проводились в рамках университетов и профессиональных организаций. Американская бухгалтерская ассоциация (ААА) в 1936 г. опубликовала Временное положение о принципах бухгалтерского учета. Положение комментировалось специалистами и подвергалось критике со стороны как представителей науки, так и бухгалтеров-практиков, тем самым увеличился объем специальной литературы.

Наиболее горячие дискуссии были связаны с различной трактовкой счетов капитала, прибылей и убытков. От понимания сущности капитала и финансовых результатов зависит строение и содержание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которые вкладывали в понятие капитала и финансовых результатов экономический смысл, получила название институалистов. Представители бухгалтерской науки, считавшие капитал юридической категорией, относились к персоналистам. Их расхождения во взглядах представлены в табл. 5.1.

Таблица 5.1

Решение проблем бухгалтерского учета и отчетности персоналистами и институалистами

Основной целью любой коммерческой организации является получение прибыли. Перед бухгалтерами была поставлена задача не только своевременно и точно определять финансовый результат, но и обеспечить управленческий персонал информацией, необходимой для принятия решений. Максимизация прибыли в условиях рыночной экономики, когда цена определяется соотношением спроса и предложения, возможна только при эффективном управлении затратами. Поэтому вторым направлением развития учета становится производственный учет, который должен обеспечить информационные потребности управления.