Международное налоговое право: проблемы теории и практики

При этом предварительно можно сделать один важный вывод, базирующейся на исторической связи международного налогового права с традиционными доктринами внутригосударственного права. В отличие от многих отраслей международного права, международное налоговое право изначально формировалось не как система универсальных положений, признаваемых широким кругом государств, но как совокупность двусторонних международных соглашений по налоговым вопросам, нередко существенно различавшихся по своему содержанию (особенно, если мы анализируем период до 60-х гг. ХХ века), однако преследующих общую цель – устранение двойного налогообложения. Эти двусторонние соглашения базировались на конституционных правомочиях соответствующих государств заключать подобные договоры и их внутригосударственной практике по реализации налоговых прерогатив, т.е. выступали в качестве продукта, производного от функционирования положений конституционного и иных отраслей внутригосударственного публичного права.

Таким образом, если абстрагироваться от экономических установок, нередко влияющих на юридический аспект международного налогообложения, то можно прийти к выводу о том, что с юридической точки зрения международное налоговое право – это результат гармонизации конституционных трактовок различными государствами концепции справедливого налогообложения применительно к налогоплательщикам, находящимся в трансграничных ситуациях.

2.2.5.3. Роль совершенствования практики международного и внутригосударственного регулирования трансграничного налогообложения в конце XIX – первой половине XX века в становлении международного налогового права

73. Развитие системы международных налоговых договоров связывается со второй половиной XIX века, когда были заключены первые комплексные международные налоговые договоры в области прямых налогов280. Особенно активными, как отмечалось, в этом отношении были немецкие государства281; назовем лишь наиболее знаковые из соответствующих договоров, заключенные до окончания Первой мировой войны:

1. Договор между Саксонией и Пруссией от 16 апреля 1869 г. / 7 января 1870 г. рассматривается как первое соглашение общего характера282 об избежании двойного налогообложения в сфере прямых налогов. Обратим внимание на то, что его заключение предшествовало становлению Германской империи (Deutsches Reich) в 1871 г.; договор был подписан в период существования Северогерманского союза (Norddeutscher Bund) и, соответственно, с юридической точки зрения, может рассматриваться не как внутригосударственный документ, а как договор, попадающий в область международно-правового регулирования283. Более того, в данном случае принципиально, что с позиции используемых юридических конструкций указанный документ, несомненно, выступил как первая модель широкомасштабного соглашения об избежании двойного налогообложения. Ключевым моментом при этом является то, что в договоре при разрешении проблем двойного налогообложения впервые приоритет был отдан критерию экономической связи налогоплательщика с соответствующей юрисдикций (т.е. резидентству)284 по сравнению с критерием политической связи/зависимости налогоплательщика (гражданства, подданства).

2. Не менее значимым оказался и Договор между Австро-Венгрией и Пруссией от 21 июня 1899 г. / 18 апреля 1900 г., поскольку он может считаться соглашением об избежании двойного налогообложения, приближенным по своему содержанию к современным моделям285. Договор содержал девять статей; примечательна, в частности, его ст. 1, которая предполагала передачу права на налогообложение государству резидентства налогоплательщика, а при невозможности применить этот критерий – государству обычного проживания, в случае двойного резидентства – приоритет отдавался государству подданства. Статьи 2–5 регулировали распределение налоговых полномочий применительно к отдельным категориям объектов обложения (недвижимость, осуществление постоянной предпринимательской деятельности, проценты, пенсии, зарплаты и т.д.); ст. 7 – взаимосогласительную процедуру. Даже это краткое описание показывает взаимосвязь данного договора с современными моделями соглашений об избежании двойного налогообложения.