Международное налоговое право: проблемы теории и практики

65. Несомненно, что эти изменения во внутригосударственных системах регулирования налогообложения в европейских государствах стимулировали разработку доктрины международного налогового права, базирующуюся уже на новых методологических основаниях. Впрочем, как уже отмечалось, приоритет разработчика первого курса международного налогового права принадлежит итальянскому ученому А. Гарелли, профессору финансов и финансового права Университета Турина, который в труде «Международное налоговое право» в 1899 г. представил системный анализ вопросов международного налогообложения доходов, наследств, капитала, а также вопросов трансграничного взимания косвенных налогов и международного налогового сотрудничества252.

Необходимо признать, что хотя позиция А. Гарелли не была выражена в достаточной мере четко, однако из его рассуждений усматривается взгляд на природу международного налогового права, весьма близкий к современной трактовке содержания этой сферы юриспруденции. В частности, он отмечал: «Могут возникнуть сомнения, является ли это право [международное налоговое право] частью международного публичного или частного права. Причина сомнений заключается в том, что некоторые другие отрасли, хотя они и относятся к отношениям государства и частных лиц и считаются ветвями внутреннего публичного права, но рассматриваются как относящиеся к частному праву в международном значении [т.е. к международному частному праву]. Так, уголовное право, целью которого является охрана публичного порядка, можно даже сказать, обеспечение самого существования общества, считается сейчас частью международного частного права; сходный подход применяется в отношении судебного права, которое взаимосвязано с одним из основных проявлений государственного суверенитета – отправлением правосудия».

Такой механизм группировки и классификации отраслей международного права А. Гарелли считает методологически ошибочным; он исходит из понимания необходимости построения международного налогового права на базе «его собственных принципов»253. Он отмечает далее: «… моя книга делится на две части. В первой – я пытаюсь рассмотреть принципы, которые должны лежать в основе международного налогового права, они должны соединить правовые реалии и политическую экономию… Эта первая часть может быть названа наукой о международных финансах. Во второй части я перехожу к применению данных принципов в отдельных областях налогообложения, которые регламентируются международным позитивным правом, и, используя методы сравнительного анализа законодательства, международных договоров и правоприменительной практики, попытаюсь прояснить вопросы, по которым имеются сомнения и противоречия… И это вторая часть и составляет в своей совокупности международное налоговое право»254.

66. Развивая мысль А. Гарелли, уже в середине ХХ века М. Удина уточняет, что международное налоговое право – структурно неоднородная отрасль публичного права, и эту отрасль (наряду со множеством других подобных отраслей – морское право, колониальное право и др., – также содержащих обширные вкрапления частного права), исходя из дидактических соображений, потребностей практики и, наконец, законодательной политики, следует рассматривать обособленно от дисциплин как частного, так и публичного права, к которым могут впрочем относиться отдельные международные налогово-правовые нормы, взятые как таковые255.

67. Упоминавшийся немецкий ученый К. Фогель иначе расставляет акценты при трактовке взглядов А. Гарелли. Он полагает256, что на разработку доктрины международного налогового права А. Гарелли вдохновил труд Л. фон Штейна «Международное административное право»257, который базировался на аналогичных теоретических установках и отталкивался от общей посылки, согласно которой международное административное право представляет собой гомогенную отрасль, которая объединяет соответствующие аспекты международного и национального права. Таким образом, А. Гарелли использовал предложенный Л. фон Штейном методологический подход и применил его в иной взаимосвязанной, но в полной мере самостоятельной области – в международном налоговом праве.