Налоговое администрирование

Термин «трансфертное ценообразование» в международной практике также применяется, как правило, только к сделкам между взаимозависимыми (аффилированными) фирмами. В основе взаимозависимости лиц лежит принцип участия в управлении, контроле или капитале. В налоговом законодательстве зарубежных стран реализовано два основных подхода к определению взаимозависимости сторон по сделке: формальный, основанный на определении порогового значения доли участия (например, в США – более 50 %, Великобритании – более 40 % и т. д.), и фактический, исходящий из анализа взаимоотношений между сторонами. Причем в большинстве стран способы отнюдь не взаимоисключающие, а используются совместно. Так, сделки между лицами, когда одному лицу прямо или косвенно принадлежит более 50 % капитала другого лица, являются контролируемыми по законодательству США на основе формального признака. В тех же случаях, когда формально одному лицу принадлежит 50 % и менее в уставном капитале другого лица, налоговые органы должны более подробно анализировать обстоятельства взаимоотношений между ними на предмет установления наличия «контроля».

Основным подходом в действующей редакции российского налогового законодательства к определению взаимозависимых лиц в ст. 20 НК РФ выступает формальный признак. Принципиально такой подход на первом этапе совершенствования законодательства в части НКЦ представляется вполне правомерным. Однако это не исключает целесообразность уточнения формальных критериев признания лиц взаимозависимыми.

Прежде всего, как и за рубежом, один из критериев взаимозависимости в российском законодательстве – принцип участия, а именно – одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 % (пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ).

Приведенная действующая редакция не удовлетворяет современной практике по нескольким причинам. Прежде всего в Налоговом кодексе не установлены правила определения доли непосредственного участия. Одно из выдвигаемых предложений состоит в том, чтобы расчет доли непосредственного участия был основан на определении доли голосующих акций (доли в уставном (складочном) капитале (фонде), учитываемой при голосовании). Однако российское законодательство об акционерных обществах предусматривает возможность выпуска привилегированных (не голосующих) акций с кумулятивным дивидендом. Если предприятие не может выплатить накопленный дивиденд к установленному сроку, то привилегированные акции временно получают статус обыкновенных (голосующих) акций. Не исключена возможность умышленных манипуляций с акциями с целью изменения пропорции голосующих акций. Таким образом, целесообразно уточнить, что в расчете доли не должны принимать участие привилегированные акции, трансформированные в обыкновенные на временной основе.

Кроме того, ст. 20 НК РФ позволяет определять показатель косвенного участия организации в других через последовательность иных организаций в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Например, организация А участвует в организации С по цепочке через несколько фирм, доли участия в которых показаны на рис. 11.1. Согласно ст. 20 НК РФ, организации А и С не будут взаимозависимыми, поскольку доля косвенного участия не превышает 20 %-ной величины (50 × 60 × 50 + 40 × 30), хотя с точки зрения экономического результата организации могут быть взаимозависимыми.

Рис. 11.1. Косвенное участие организации А в организации С

В связи с этим целесообразно считать организации лицами, имеющими заинтересованность в совершении сделки, и применять меры контроля в том случае, если доля участия в какой-либо из организаций цепочки превышает 20 %. Одновременно необходимо вменить в обязанность налоговым органам собирать от организаций информацию, раскрываемую, например, в налоговом паспорте, приложениях к бухгалтерской отчетности в электронном виде с максимальной детализацией сведений об аффилированных лицах. При создании единой информационной базы налоговых органов вопрос установления взаимозависимости представляется гораздо менее сложным.