Налоговое администрирование

При анализе сделок с целью выявления фактической взаимозависимости налоговые органы за рубежом, а в последнее время и в российской практике, следуют принципу преобладания экономической сущности сделки над ее юридической формой, что позволяет связанные сделки рассматривать как одну сделку. Например, продажа актива с одновременным заключением опциона может рассматриваться как договор финансирования.

Соответственно основной проблемой становится выявление критериев фактической взаимозависимости, так как все формальные признаки взаимозависимости, как показывает и мировой, и российский опыт, могут быть преодолены. Выявление признаков фактической взаимозависимости, а также разработка действенного механизма их выявления – цель дальнейшего совершенствования НКЦ, причем в общемировом значении. Однако на современном этапе эта цель в российских условиях (и не только) представляется затруднительной по следующим причинам:

1) несовершенство налогового и гражданского законодательства;

2) высокая степень монополизации отдельных секторов экономики;

3) многообразие хозяйственных сделок, суть которых зачастую плохо идентифицируется из-за низкой правовой культуры;

4) значительные масштабы теневого сектора, когда один из контрагентов работает нелегально;

5) презумпция невиновности налогоплательщика, реализованная в российском законодательстве[65].

В связи с этим задача реформирования НКЦ в Российской Федерации может быть представлена в следующем виде.

Первый этап: период, определяемый приблизительно в три года. Совершенствование действующего законодательства в области НКЦ на основе четкого определения формальных признаков взаимозависимости, совершенствования категорийного аппарата и механизма контроля.

Второй этап: начало его возможно после преодоления сформулированных недостатков российской системы. Реализация в налоговом законодательстве механизма контроля цен между фактически взаимозависимыми лицами.

На первом этапе целесообразно сконцентрировать свое внимание на следующих проблемах:

✓ уточнение критериев признания лиц взаимозависимыми и способы их определения (рассмотрены выше);

✓ конкретизация состава контролируемых сделок;

✓ уточнение понятие «рыночная цена» и порядка ее расчета;

✓ расширение состава косвенных методов определения рыночной цены;

✓ ограничение корректировок рыночной цены;

✓ устранение последствий трансфертного ценообразования.

Поскольку предполагаемые пути решения указанных проблем,

кроме последней, были рассмотрены в главе 11.3, остановимся на вопросе об устранении последствий трансфертного ценообразования, что целесообразно исходя из необходимости комплексного подхода к совершенствованию налогового законодательства.

Перенос убытка на будущее в течение десяти лет с 2007 г. осуществляется без ограничения по размеру налоговой базы (ст. 283 НК РФ). Таким образом, убыток стал привлекательным активом, который с выгодой можно продать и купить, что, как показывает мировой опыт, зачастую является важным мотивом в корпоративных реорганизациях. Налогоплательщику-правопреемнику разрешено уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ). В связи с этим налоговое законодательство (а не только правоприменительная практика) должно содержать правила об ограничении права переноса убытков на будущее в тех случаях, когда приобретение убыточного бизнеса было совершено исключительно с целью уклонения от налогов. В зарубежной практике такие ограничения получили название лимитов на перенос корпоративных налоговых атрибутов. Однако при этом Налоговый кодекс не должен содержать полный запрет переноса права на вычет убытков от одного юридического лица другому по следующим причинам:

✓ запрет ограничивает права налогоплательщиков, осуществляющих реорганизацию по коммерческой, а не налоговой причине;

✓ эта норма легко преодолевается, если приобретающей стороной будет выступать убыточная организация.

Представляется, что наиболее целесообразно в ст. 283 НК РФ включить специальный критерий переноса убытков, а именно – экономическую идентичность основной деятельности реорганизованной организации с основной деятельностью убыточной организации. Конкретизация понятия «идентичность» может быть реализована введением в законодательство требования одновременного выполнения следующих условий:

✓ изменение собственников не более 50 % акций (¹/₂ доли уставного капитала) убыточной организации;

✓ продолжение деятельности, осуществляемой убыточной организацией до реорганизации;

✓ рыночная стоимость приобретенных недавно активов не должна превышать рыночную стоимость активов организации-правопреемника до момента реорганизации.

В том случае, если в реорганизации принимают участие несколько убыточных организаций, то эти условия должны быть соблюдены в отношении каждой реорганизуемой организации.