Налоговое администрирование

Одной из характерных черт мировой экономики второй половины ХХ века стало появление и активное развитие транснациональных корпораций. Деятельность ТНК и их бурное развитие послужило объективной основой для массового использования трансфертного ценообразования, под которым понимается реализация товаров и услуг в рамках группы связанных между собой лиц по ценам, отличным от рыночных. В условиях развитой рыночной экономики трансфертное ценообразование – важный механизм перераспределения финансовых ресурсов в рамках интегрированных структур (холдингов). Производственная или добывающая компания холдинга может реализовывать продукцию сбытовой компании того же холдинга по внутренним (низким) ценам. Сбытовая компания затем реализует товар конечным потребителям по рыночным (более высоким) ценам. В результате финансовые ресурсы концентрируются в едином центре прибыли (сбытовой компании), после чего могут перераспределяться в соответствии с потребностями холдинга в целом. Отношение государства к указанной функции трансфертного ценообразования должно быть нейтральным. Перераспределение собственных финансовых средств холдинга – составная часть экономической политики компании.

Вместе с тем трансфертное ценообразование очень часто преследует иную цель, а именно – минимизации налоговых платежей. В таком случае позиция государства по отношению к трансфертному ценообразованию не может быть нейтральной, поскольку непосредственно затрагивается его экономический интерес. Современные государства, в том числе и Российская Федерация, разрабатывают систему мер противодействия трансфертному ценообразованию с целью защиты интересов доходной части бюджета.

Практика применения ст. 40 НК РФ начиная с 1999 г. свидетельствует о несовершенстве ее категорийного аппарата; с одной стороны, это формальное основание невозможности доначисления налогов в случаях очевидного занижения стоимостной налоговой базы, а с другой – проявляется соответственно в формальном подходе налоговых органов к налогоплательщикам, реализующим товары по отличным от рыночного уровня ценам, но объективным для конкретных условий. Так, за период 2006–2007 гг. в судах было рассмотрено 263 дела, посвященных применению ст. 40 НК РФ. Из них 44 дела (16,7 %) – в пользу налоговых органов, а 219 (83,27 %) – в пользу налогоплательщиков[64].

Для противодействия трансфертному ценообразованию в национальных законодательствах большинства стран появились специальные нормы. Зачастую эти нормы основаны на рекомендациях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), изложенных в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб 1995 г. В свою очередь Рекомендации базируются на американских правовых нормах – положениях Кодекса внутренних доходов США.

В основе Рекомендаций ОЭСР лежит принцип «вытянутой руки» (the arm’s length principle). Суть его в том, что взаимозависимые лица «идут рука об руку», в то время как участники рынка – независимыми партнерами по отношению друг к другу, т. е. находятся на расстоянии вытянутой руки.

Принцип «вытянутой руки» изложен в параграфе 1 ст. 9 Типового договора ОЭСР об избежании двойного налогообложения, который является основой для заключения двусторонних договоров между странами-членами организации. Многие страны, которые не входят в состав ОЭСР, также руководствуются положениями этого документа.

Статья 9 Типового договора гласит: «Когда между двумя ассоциированными (взаимозависимыми) предприятиями устанавливаются или навязываются условия в области торговых и финансовых отношений, отличные от условий, которые бы сложились между независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая в указанных условиях относилась бы на одно из предприятий, но по причине указанных условий не относится на его счет, может быть включена в состав прибыли этого предприятия и соответственно подлежать налогообложению».

Анализ зарубежного опыта противодействия трансфертному ценообразованию ставит два вопроса, на которые необходимо дать ответы с целью определения российской концепции налогового контроля цен.

1. Должен ли налоговый контроль цен применяться только к сделкам между взаимозависимыми лицами?

2. Какой подход (сугубо формальный, фактический или их сочетание) должен использоваться с целью выявления взаимозависимости лиц?

Рассматривая первый вопрос, заметим, что налогоплательщики занижают цены реализации, преследуя цель минимизации налоговых платежей, как правило, тогда, когда контрагентом по сделке выступает фактически взаимозависимая компания. Это следует из сравнения суммы экономии на налогах с недополученной чистой прибылью в результате занижения цены реализации. Представляется, что контроль должен осуществляться только в отношении взаимозависимых лиц.