Налоговое администрирование

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ, сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Казалось бы, у налогоплательщиков не должно возникать никаких вопросов о реализации указанной нормы. Поскольку объекты, базы и ставки у названных платежей идентичны, то при прочих равных условиях (если не используются льготы по ст. 239 НК РФ) сумма платежей в федеральный бюджет должна быть равна сумме платежей в бюджет ПФР.

Однако согласно норме абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. То есть законодателем установлен принципиально другой порядок применения налогового вычета – по фактически уплаченным суммам.

Необходимо обратить внимание, что вычетом можно воспользоваться лишь при условии своевременной оплаты страховых взносов. Если страховые взносы были уплачены позднее, то вычет не предоставляется.

Исходя из вышеизложенного, заявленные в качестве налогового вычета, но не уплаченные до указанного срока суммы страховых взносов могут быть признаны занижением суммы ЕСН с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены страховые взносы, а по итогам налогового периода – с 15 апреля года, следующего за налоговым периодом, и подлежат взысканию в порядке, предусмотренном НК РФ для налоговых платежей.

Для контроля над применением вычета используются показатели разд. 2.1 расчета по авансовым платежам по страховым взносам, утвержденного приказом МНС России от 2 января 2004 г. № БГ-3-05/51.

Возможны ситуации, когда налоговый вычет налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде может быть применен:

✓ в сумме начисленных страховых взносов;

✓ в сумме меньшей, чем начисленные страховые взносы;

✓ в сумме большей, чем начисленные страховые взносы.

При этом начисленные страховые взносы могут быть равны, больше или меньше фактически уплаченной суммы.

Налоговый орган сравнивает суммы примененного налогового вычета с суммой начисленных взносов и производит доначисление платежей по налогу на разницу между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса в случаях, когда:

✓ налоговый вычет применен в сумме начисленных страховых взносов, которые превышают фактически уплаченную сумму;

✓ налоговый вычет применен в сумме меньшей, чем сумма начисленных, но большей, чем сумма фактически уплаченных взносов;

✓ налоговый вычет принят в сумме, превышающей сумму начисленных, а также фактически уплаченных страховых взносов.

Получается, что налоговый орган вынужден начислить пени на страховые взносы, инициировать процедуру взыскания органом ПФР недоимки по данным взносам, начислить пени на ЕСН, а также взыскать сумму недоимки по ЕСН. Следовательно, если за отчетный период, например за первое полугодие, налоговым органом произведено доначисление авансовых платежей по ЕСН в части федерального бюджета в связи с неуплатой (несвоевременной уплатой) страховых взносов на обязательное страхование, но в следующем отчетном периоде (за девять месяцев) сумма взносов будет уплачена полностью, то данная сумма принимается к вычету нарастающим итогом с начала года при расчете за девять месяцев (за минусом разницы, доначисленной за первое полугодие).

Другим эффективным методом администрирования ЕСН выступает выездная налоговая проверка.

Программа выездной налоговой проверки правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления ЕСН в социальные внебюджетные фонды должна включать следующие вопросы:

✓ правильности определения налоговой базы по ЕСН;

✓ применения ст. 238 НК РФ для исключения соответствующих выплат из налогооблагаемой базы и применения п. 3 ст. 236 НК РФ;

✓ применения льгот по ЕСН;

✓ составления расчета для применения регрессивных ставок по налогу;

✓ составления и своевременности представления налоговым органам авансовых расчетов и налоговой декларации по налогу.

Основные вопросы документальной проверки:

✓ определение по первичным бухгалтерским документам в соответствии с действующим законодательством, нормативными и методическими документами видов оплаты труда, на которые следует начислять ЕСН;