Нормы налогового права

В настоящее время трехэлементная концепция доминирует в российской науке налогового права. Так, например, по мнению В.В. Гриценко, налогово-правовая норма в обязательном порядке содержит в себе условия или обстоятельства, при наступлении которых она начинает действовать, «работать» (гипотеза), а также само правило поведения в форме предписаний (диспозиция) и указания на последствия несоблюдения ее требований (санкция)234. Выражая общепринятый подход, М.В. Карасева указывает, что «нормы налогового права (как и все иные) имеют структуру, в которой выделяются гипотеза, диспозиция и санкция»235. Аналогичной позиции придерживаются авторы учебника под редакцией Г.Б. Поляка и И.Ш. Кисляханова, констатируя, что «структура норм налогового права является традиционной и ничем не отличается от норм других отраслей права. Норма налогового права состоит из гипотезы, диспозиции и санкции». Далее, правда, имеется важная оговорка о том, что «гипотеза и санкция не всегда присутствуют в нормах налогового права»236.

Сторонники третьего – «компромиссного» – подхода пытаются преодолеть разногласия рассмотренных выше концепций путем выделения в системе права двух видов норм, содержащих два и три элемента соответственно. Впервые вывод о том, что трехчленный состав присущ лишь особому типу норм, а именно – логическим нормам, был сделан А.В. Рыбиным237.

Наибольший вклад в развитие этого направления внес С.С. Алексеев, обосновавший существование помимо норм-предписаний (с двухэлементной структурой) и т.н. логических норм (с трехэлементной структурой). В то время как норма-предписание есть элементарное, логически завершенное государственно-властное нормативное веление (установление), непосредственно выраженное в тексте нормативного юридического акта, логическая норма представляет собой выявляемое логическим путем общее правило, которое воплощает органические связи между нормативными предписаниями. По мысли С.С. Алексеева, «логическая норма не представлена в тексте нормативного акта в виде одного, цельного фрагмента», ее элементы «разбросаны» в ряде нормативных предписаний и расположены в различных подразделениях акта или даже нескольких актов238. Таким образом, предлагается различать нормы права в узком (норма-предписание) и в широком смысле (логическая норма).

В науке финансового и налогового права этот подход разделяется многими авторами. В частности, Н.П. Кучерявенко рассматривает проблему структурирования налогово-правовой нормы через реализацию норм-предписаний и логических норм, через их взаимосвязь и взаимоотношение. «Норма-предписание, – пишет автор, – выделяя отдельную проблему правового регулирования, облекает государственное веление в форму единого нормативного положения, тогда как логическая норма предполагает анализ связи, взаимоотношения отдельных предписаний, их регулирующее содержание, которое формирует взаимосвязи между отдельными элементами логической нормы»239. О необходимости при характеристике структуры нормы налогового права различать структуру логической нормы и структуру нормы-предписания говорит Ю.Л. Смирникова240. Автор настоящей монографии ранее также придерживался этой концепции, да и сегодня полагает, что выводы о выделении в праве двух типов объектов, обладающих двухэлементной и трехэлементной структурой, в целом верны, но требуют переосмысления в части адекватной интерпретации этих объектов.

Наконец, четвертый подход состоит в отрицании жесткой структуры правовой нормы, которая, по мнению его сторонников, может состоять из различных по качественному составу и количеству элементов в зависимости от конкретных требований и задач нормативного регулирования. Этот подход, который мы определяем как концепцию многообразной структуры, поддерживают такие известные ученые, как А.С. Пиголкин, А.В. Поляков, В.Н. Протасов, Ю.А. Тихомиров, Ф.И. Фаткуллин и др.

Так, в свое время Р.В. Шагиева на примере процессуально-правовых норм показала, что многообразие модели внутреннего строения юридических норм свидетельствует о несводимости их структуры к одной формуле, «к одной жесткой конструкции составляющих ее и взаимосвязанных элементов, о разнообразии правовых норм в зависимости от их внутренней организации их содержания, от особенностей регулируемых ими общественных отношений»241. По мнению А.С. Пиголкина, специализация правовых норм, различие их характера и назначения в регулировании предопределяют тот факт, что «отдельные нормы имеют несовпадающие части и нет единой универсальной модели структуры, свойственной всем юридическим нормам»242. Критикуя концепцию трехэлементной структуры, В.О. Лучин констатирует, что «анализ правовой практики убеждает в несостоятельности попыток сконструировать структуру, пригодную для любых правовых норм. Структурное построение, характерное для одних правовых норм, может оказаться неприемлемым для других»243.