Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

В НК РФ отсутствуют нормы, применение которых могло бы рассматриваться как классификация кредитов и займам, поскольку в нем установлены специальные правила отнесения процентов по кредитам и займам на расходы для целей налогообложения прибыли. Однако положения ст. 269 НК РФ распространяются не только на заемные средства, но и в целом на долговые обязательства, а к данной категории обязательств кроме кредитов и займов отнесены также банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ могут быть выделены кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования. По мнению В.В. Набережного, высказанного в статье «О включении в расходы процентов по долговым обязательствам», к иным заимствованиям можно отнести и ценные бумаги (векселя, облигации и т. п.)[75]. На основании того, что такого рода заимствования четко законодательством не определены, можно не выделять каждый вид заимствования в целях признания расходов для целей исчисления налога на прибыль (глава 25 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 269 данной главы НК РФ российская компания может иметь непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и размер непогашенных налогоплательщиком – российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более, чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – более чем в двенадцать с половиной раз превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств, которая будет являться контролируемой задолженностью. В статье 269 НК РФ речь также ведется и о валюте обязательства, следовательно, кредиты и займы следует группировать и по валюте денежных средств: в рублях РФ и в иностранной валюте. На рис. 3.2.2 представлены критерии идентификации кредитов или займов, разработанная автором диссертации на основе характеристик, прописных в НК РФ.

Рис. 3.2.2 Критерии идентификации заимствований для налоговых целей

Примечание: ВВНР – внереализационные расходы (глава 25 НК РФ)

Для целей налогообложения прибыли компании существует особый порядок учета процентов по кредитам и займам, принятый именовать как «налоговый учет»[76]. Согласно норм статей 301–333 НК РФ, их сумму отражают в составе внереализационных расходов независимо от целей, на которые привлечены заемные средства (пополнение оборотных средств, приобретение инвестиционных активов и т. д.). В налоговом учете размер процентов, относимых в состав расходов, строго нормируется (статья 269 НК РФ «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам»).

В связи с тем, что сумма процентов, превышающая эти нормы, при налогообложении прибыли не учитывается, возникают налоговые разницы по величине учтенных процентов (расхождение между суммами, отраженными в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения прибыли, так называемом «налоговом учете»). В результате учетно-расчетные действия бухгалтера компании существенно усложняются из-за необходимости применять нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Налоговые риски (доначисление налогов, штрафы, исключение из налоговой базы ранее включенных в неё расходов по плате процентов за кредиты и займа и т. д.) возникают при движении ссудных капиталов в межстрановом пространстве. Проведенные нами исследования показывают усиление тенденций ужесточения мер налогового контроля за состояние этой сферы инвестирования.

На рис. 3.2.3 отражены действия налоговых администраторов в отношении контроля за инвестированием финансовых ресурсов в формах кредитов, займов и т. д. вне территории РФ. Эта ситуация подтверждает тенденцию ужесточения налогового контроля и сужение каналов движения ссудных капиталов, что не может рассматриваться как позитивная тенденция международного сотрудничества в инвестиционной сфере.

Процедуры учета взятых кредитов для целей исчисления налога на прибыль подчиняются определенному регламенту, предусмотренному в ряде статей НК РФ. Суммы процентов по любым кредитам, включая заимствования на приобретение, создание или изготовление инвестиционного актива, согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов, при условии, что кредиты связаны с осуществлением деятельности по получению дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).