Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

Рис. 3.2.5. Зависимость налоговых последствий от способов финансирования потребностей бизнеса в структурах транснациональных компаний и холдингов

В условиях реальной практики некоторые коммерческие банковские структуры пользуются правом одностороннего изменения условий кредитования при пересмотре ставок процентов за пользование кредитами. Для избежания налоговых и финансовых рисков компаниям следует ориентироваться на использование второго варианта налогового лимитирования процентов (рис. 3.2.6), т. е. в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль ориентироваться на ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на дату признания расходов.

Такая предосторожность целесообразна и в случае постоянства в отчетном периоде процентной политики ЦБ РФ[86]. Затраты по долговым обязательствам любого типа учитываются в составе внереализационных расходов и не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества[87]. За банковские услуги взимается комиссия (в процентах от суммы кредита), отражаемая в налоговых регистрах по правилам, определяемым статьёй 269 НК РФ (в пределах лимита)[88].

Рис. 3.2.6. Последовательность операций исчисления суммы процентов для налоговых целей

Типовыми условиями кредитных договоров предусматривается, что выплата процентов осуществляется налогоплательщиками в отдельные отчетные (налоговые) периоды, то эти суммы учитываются в расходах в тех периодах, в которых у заемщика возникает обязательство по их уплате[89]. Данная норма правомерна и том случае, когда проценты выплачиваются вместе с основной суммой кредитной задолженности. Однако, как показывает изучение финансового и кредитного нормотворчества, специалисты Минфина России не поддерживают такие методы, утверждая, что проценты по всем видам заимствований признаются равномерно в течение всего срока действия договора на конец каждого месяца. При этом фактический срок уплаты процентов во внимание не принимается[90].

Существует и третий, по нашему мнению, простой и экономически выгодный для налогоплательщика, вариант учета комиссий по кредиту для целей налогообложения прибыли. Этот вариант поддерживается арбитрами при рассмотрение налоговых споров в судебных инстанциях[91]. Суть этого вариант заключается в том, что сумма комиссий отражается в составе налоговых расходов налогоплательщика в периоде их начисления в качестве расходов на оплату услуг банка. В случае если кредит привлекается на осуществление деятельности, связанной с производством и реализацией, то такие расходы предусмотрены подп. 25 п. 1 статьи 264 НК РФ. Когда же кредит привлекается на иные цели, связанные с осуществлением турфирмой деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы предусмотрены подп.15 п. 1 статьи 265 НК РФ. Экономические субъекты, функционирующие на упрощенной системе налогообложения, также вправе учесть такие расходы по подп.9 п. 1 статьи 346.16 НК РФ.

В налоговом учете проценты и комиссии по кредитам признаются в составе расходов неравномерно, а в соответствии с условиями кредитного договора (п. 1 ст. 328 НК РФ). В связи с этим, компаниям выгоднее указать в учетной политике для бухгалтерского учета положение о включении в состав прочих расходов сумм процентов и комиссий по кредитным договорам исходя из прописанных в них условий. Такое условие учетной политики позволит избежать применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[92].

Исходя из прямого толкования норм НК РФ, комиссионное вознаграждение банку за предоставленные услуги в общем случае относится или к прочим расходам на основании правила, определенного в подпункте 25 п. 1 статьи 264 НК РФ, или входит в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 п. 1 статьи 265 НК РФ. В тоже время изучение нормативных указаний Минфина России свидетельствует не в пользу выбора правила признания таких расходов. Так, по мнению специалистов Минфина РФ, изложенного в многочисленных письмах[93], плата за открытие кредитной линии, услуга по ведению ссудного счета, комиссия за обслуживание расчетных операций, связанных с кредитом, включаются во внереализационные расходы, но только при условии, что их размер не зависит (в процентах) от суммы задолженности. В случае установления зависимости в действие вступает норма статьи 269 НК РФ, т. е. расходы учитываются как проценты с налоговыми ограничениями.