Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

С 2011 г. впервые за всю практику обложения прибыли, регламентированную нормами главы 25 НК РФ, предельный размер процентов по валютным обязательствам не будет устанавливаться в твердой величине и станет кратным ставке рефинансирования ЦБ РФ (с 1.01.11 г. вводится. К = 0,8). Такое изменение подтверждает тот факт, что финансовые регуляторы России действуют в направлении ослабления привлекательности валютных кредитов и займов посредством уменьшения предельной ставки по валютным кредитам. Тем самым, соответственно, лимитируется и сумма процентных выплат, относимую на расходы для уменьшения базы по налогу на прибыль. Следовательно, можно предположить, что размер процентов по валютным заимствованиям, не принимаемый в расходы, уменьшающие налог на прибыль, резко возрастет по причине невозможности получения валютных кредитов с ценой ниже ставки рефинансирования Центробанка России. Динамика схлопывания валютных кредитов, как было указано в первой главе диссертации, наблюдается в течение 4014 г. особенно интенсивно.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ при налогообложении прибыли в состав внереализационных расходов организаций включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Признание расходов (процентов) не зависит от условий предоставления кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. Согласно положениям ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Таким образом, проценты по кредиту, направленному на погашение ранее полученного кредита, учитываются в составе внереализационных расходов на основании соответствующих норм НК РФ[94]. Это свидетельствует о незначительных различиях бухгалтерских и налоговых методик признания расходов в сделках перекредитования, которые могут быть сняты, поскольку смысл таких сделок однотипен для заёмщиков.

В договорах внешних заимствований (в банках и других финансовых организациях) достаточно часто прописывается условие уплаты процентов по договору после того, как заёмщик возвратит основную сумму долга. Несмотря на то, что в реальности такого рода затрат не возникает до окончания срока договора, следует, на наш взгляд, начислять и включать в расходы суммы процентов равномерно на последнее число каждого месяца. Такая возможность отражена в письме МФ РФ от 4.06.2010 г. № 03-0305/123. То же разъяснение размещено на сайте ФНС России[95].

В реальной практике ситуация по признанию процентных расходов в уменьшение базы по налогу на прибыль неоднозначная. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 5.07.2012 г. по делу № А41-20293/11 рассмотрено существо спора с контролерами, действовавшими вразрез с разъяснениями руководства ФНС России и требовавшими пересчитывать налог на прибыль за весь период пользования заемными средствами. Основанием этому является их утверждение что, до тех пор, пока реальный факт погашения долговых обязательств отсутствует, то и признание данной суммы в расходах текущего периоде в виде процентов за кредит является необоснованным[96].

Для минимизации налоговых последствий транснациональные холдинговые структуры часто вуалируют разграничение заемного и пополнение акционерного капитала по признаку «вид финансирования». Например, кредиторы на определенном этапе движения заимствований конвертируют долговое обязательство по займу в участие в акционерном капитале компании (взнос в уставный капитал). Это происходит, как правило, при прямой зависимости величины процента по займу, на который они вправе рассчитывать, от величины прибыли компании. Такие манипуляции существенно затрудняют идентификацию контролирующими налоговыми органами вида финансирования или как чисто заемное, или чисто акционерное.

По мнению экспертов, механизм «тонкой капитализации» можно использовать для достижения максимальной гибкости движения капитала внутри международной корпорации, причем, с минимальными налоговыми издержками для этой группы компаний в целом. Правда, налоговые издержки возможных схем движения капитала будут зависеть от того, каким образом им препятствуют налоговые законодательства заинтересованных стран, а также от наличия или отсутствия соответствующих положений в международных договорах об избежании двойного налогообложения между этими странами»[97].

Для нивелирования последствий незаконного применения оптимизационных налоговых схем следует использовать метод фиксированного соотношения величин заимствований и акционерного капитала компании в определенной пропорции. Последствиями превышения суммарной величины внешних заимствований над величиной акционерного капитала могут быть:

а) проценты по ссуде или ее части автоматически не принимаются к уменьшению налоговой базы;