Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

• перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации, либо в отношении которого (т. е. долгового обязательства) такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации. Размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза[101] превышает собственный капитал. В таких случаях налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода[102]. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с указанным порядком, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 15 %. Соответственно, если проценты переквалифицированы в дивиденды, то российская компания-заемщик не вправе учесть их в расходах по налогу на прибыль, так как дивиденды для целей налогообложения не уменьшают базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ) [статья 269 гл. 25 НК РФ]. Предельный размер процентов, которые могут быть учтены в составе расходов при налогообложении прибыли, определяется путем деления суммы процентов, начисленных за период, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода.

Коэффициент капитализации = Непогашенная контролируемая Задолженность / (Собственный капитал x Доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале) / 3.

(рис. 2.2.8)

В случаях если фактически начисленные проценты меньше предельных, то первые уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном размере, а если меньше – то принимается к расходу сумма предельных процентов, а сумма превышения не уменьшает налогооблагаемую прибыль и приравнивается к дивидендам с удержанием в России налога на дивиденды.

Статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров России над национальным законодательством. В соглашениях об избежании двойного налогообложения содержатся определения дивидендов и процентов. При этом международными соглашениями, как правило, прямо не предусмотрена возможность переквалификации процентов по контролируемой задолженности в дивиденды. В связи с этим, такого рода ситуация является неоднозначной и часто приводит к налоговым спорам. В большинстве соглашений установлено, что дивиденды подлежат налогообложению в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, в случае переквалификации процентов в дивиденды при их выплате российская организация должна удержать налог по ставке 15 %[103]. Переквалификация процентов в дивиденды является правомерное использование в целях налогового администрирования правил «тонкой капитализации» экспертами оценивается весьма негативно, на что, по нашему мнению, имеются веские основания. Так, Щекин Д.М. полагает, что «с точки зрения юридической техники правила п. 2–4 ст. 269 НК РФ представляют собой юридическую фикцию: одно явление (проценты) сознательно объявляется законодателем совершенно иным явлением (дивиденды). Поэтому при применении этой юридической фикции нужно учитывать, что для целей налогообложения у нас имеются выплаченные иностранной компании дивиденды, даже если получатель не иностранная компания, проценты не выплачены и т. д.[104]

То же негативное суждение о новации ФНС России высказывает и Архиерейский А., утверждая, что «НК РФ устанавливает неопровержимую презумпцию нерыночного характера процентов по аффилированному кредиту, превышающему строго определенный норматив соотношения с собственным капиталом заемщика. При превышении данного норматива заемщик в принципе лишен права доказать обоснованность заимствования в таком размере и вынужден в бесспорном порядке облагать избыточные проценты в качестве дивидендов [105].

Модель налогового регулирования содержит статья 24 Модельной конвенции ОЭСР, согласно которой национальные правила о «недостаточной капитализации», предусматривающие переквалификацию «лишних, т. е. превышающий установленный законодательством лимит» процентов в дивиденды, могут применяться в контексте п. 4 ст. 24 и п. 6 ст. 11 данной Конвенции, только если эти правила соответствуют п. 6 ст. 11 и распространяются на займы, полученные как от нерезидентов, так и от резидентов (п. 56)[106].