Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

По существу правила «тонкой капитализации были внесены Европейским судом, указавшим в резолюции, что «законодательство о «тонкой капитализации» будет допустимо, если, во-первых, оно предусматривает анализ цели и верифицируемых элементов для выявления искусственной схемы, созданной исключительно для целей налогообложения, и позволяет налогоплательщикам предоставлять (без наложения необоснованного административного взыскания) экономическое обоснование соответствующей сделки и, во-вторых, если установлено наличие такой схемы, – когда такое законодательство переквалифицирует проценты в дивиденды только в части, превышающей сумму, которая была бы согласована на условиях «вытянутой руки»[107].

Рассмотрим типичный пример таких разногласий, известный из российской судебной практики. Определение непогашенной контролируемой задолженности при расчете коэффициента капитализации в целях налога на прибыль, если по договору сумма займа включает начисленные и неуплаченные проценты[108].

Проблема заключается в том, на какую дату следует определять сам коэффициент (рис. 3.2.8).

Рис. 3.2.8. Налоговые споры по существу толкования норм статьи 269 г. 25 НК РФ

Примечание: Выводы суда содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3715/13 (составлено автором)

Как следует из информации на рис. 2.2.8, налогоплательщик рассчитывал коэффициент капитализации на конец каждого года (метод нарастающего итога) с использованием показателей контролируемой задолженности, доли участия и собственного капитала, определенных также по состоянию на конец года. При проведении налоговой проверки налоговые контролеры рассчитали величину предельных процентов дискретно: за каждый квартал путем деления величины процентов, начисленных обществом за каждый квартал в отдельности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода – квартала.

Суды трех инстанций, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходили из того, что примененный инспекцией порядок распределения процентов является неверным, так как, по мнению судов, положения НК не запрещают по итогам следующего отчетного периода или года произвести перерасчет предельных процентов (как это делается по всем нормируемым расходам) и устанавливают необходимость равномерного распределения процентных доходов и расходов по всему периоду действия договора займа (кредита). Основываясь на положениях главы 25 НК, судьи пришли к выводу, что расчет процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией необходимо производить в целом по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода, с перерасчетом ранее начисленных процентов. Поэтому суды признали недействительным решение инспекции в части исключения из внереализационных расходов общества по налогу на прибыль за 2007–2008 гг. начисленных процентов.

Президиум Высшего арбитражного суда РФ 17.09.2013 г. отменил судебные акты нижестоящих инстанций и, не передавая дело на новое рассмотрение, принял акт об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика. Таким образом, были поддержаны доводы Определения о передаче дела для пересмотра в порядке надзора от 20.06.2013 г., согласно которым расчет предельных процентов по контролируемой задолженности должен производиться на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, без перерасчета показателей за предыдущие отчетные периоды[109].

По мнению О. Волкова[110], в налоговом учете, принимая во внимание положения п. 6 статьи 271 НК РФ, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Следовательно, если договор банковского вклада заключен на срок более одного отчетного периода, организация-вкладчик обязана производить начисление процентов на конец каждого отчетного периода независимо от фактического получения денег и условий депозитного договора (при условии, что данная организация ведет учет доходов и расходов для целей налогообложения по методу начисления).