Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

б) сумма такого превышения облагается налогом как дивиденды по повышенной ставке.

Практика регулирования «тонкой капитализации» в России только складывается. Тем не менее, уже можно отметить способы выявления завуалированных выплат дивидендов под видом уплаты процентов по займу при налогообложении процентного дохода, выплачиваемого иностранным компаниям (статья 269 НК РФ). Нормы статьи 269 НК РФ применяется при выплате процентных доходов российскими организациями с непогашенной задолженностью в четырёх разных случаях, содержание которых отражено на рис. 3.2.7.

Рис. 3.2.7. Регулятивный механизм «тонкой капитализации»

На практике каждая из указанных на рис. 2.2.7 моделей предоставления займов для целей налогообложения прибыли классифицируется как контролируемая задолженность перед иностранным заимодателем со всеми отсюда вытекающими последствиями. Регулятивные нормы статьи 269 (п. 2) касаются ситуаций, так называемой, «тонкой или скрытой, или недостаточной капитализации». Контролируемая задолженность должна указываться по:

• странам происхождения;

• странам контроля;

• странам фактического управления;

• условиям зависимости.

Проведенное исследование показало, что при наличии трансграничного элемента в содержании заключенного договора (отсутствие четких правил), не так-то просто перераспределить прибыль внутри холдинга без риска попасть под подозрение контролирующих налоговых органов в уходе от её налогообложения. Причина заключается, на наш взгляд, в отсутствии прямого запрета на вычет процентов из базы обложения. Для вычета процентов из налоговой базы необходимо соблюдать соотношение долга и капитала в пропорции 3:1, в пределах которой налогоплательщику контролирующие налоговые органы не вправе предъявить к налогоплательщикам обоснованных претензий. В этом случае действует принцип «презумпция достаточности капитализации» (правило «безопасной гавани»).

При нарушении этого условия «включается действия принципа «презумпция получения налоговой выгоды» и сделка подлежит переквалифицикации в сделку, несоответствующую рыночным условиям. Сумма превышения долга и капитала (нарушение пропорции 3:1), будет отнесена к внереализационным доходам, т. е. выплата процентов как расход признана не будет, а будет переквалифицирована в выплату дивидендов. Последствия этому известные, а бремя доказывания обратного возложена в таких ситуациях на самих налогоплательщиков, понятно, что с дополнительными затратами финансовых ресурсов.

Как предупреждает Щекин Д.М.[98], «сами правила «тонкой капитализации» нуждаются в точной настройке и в аккуратном поиске баланса между частными и публичными интересами. Упрощенный подход к правовому регулированию «тонкой капитализации» ведет к тому, что такие правила или становятся чрезмерно репрессивными (и даже в некоторых аспектах неконституционными), или же их обход налогоплательщиком становится легким и они фактически утрачивают свое значение как средство по борьбе с эрозией налоговой базы. [99]

По справедливому утверждению Полежаровой Л., «одним из признаков, используемых для обозначения целого ряда форм «тонкой капитализации», служит высокая доля долга по отношению к акционерному капиталу как характерная черта строения капитала компании. С одной стороны, она может быть признаком усилий, направленных на получение налоговых выгод путем непропорционального использования долга. С другой стороны, высокая доля долга вполне может являться следствием решений, принятых по чисто коммерческим или экономическим соображениям, а не с целью получения налоговых выгод, и тогда она представляет собой лишь признак, а не доказательство тонкой капитализации»[100].

Разница между начисленными и предельными процентами по займам приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации (п. 4 ст. 269 НК РФ). Нормы пункта 2 ст. 269 НК РФ устанавливают специальные правила налогообложения процентов по контролируемой задолженности, применяемые при одновременном соблюдении определенных условий. Налогоплательщик – российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией, т. е. непогашенную задолженность по долговому обязательству:

• перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % ее уставного капитала, или же