Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

Проводя анализ способов определения нормативной величины процентов по заемным средствам, позволяющей уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, Ю. Подпорин отмечает, что первый способ выгоден тем организациям, которые часто берут кредиты под проценты, превышающие ставку рефинансирования Центробанка России (15 % годовых по валютным кредитам), а второй – тем, кто берет кредиты и займы под проценты, которые намного ниже ставки рефинансирования[83]. Кроме того, этот способ стоит выбрать организациям, у которых есть беспроцентные кредиты и займы. Таким образом, основным критерием при выборе способа определения нормативной величины по процентам является максимизация этой нормативной величины. Во-первых, это позволит снизить налогооблагаемую прибыль, а во-вторых, ставки по банковским кредитам превышают нормативную величину процентов, рассчитанную вторым способом, что приводит к тому, что организация платит налог на прибыль, но имеет при этом фактические убытки. Отсюда следует необходимость ведения учета кредитов и займов, а также процентов уплачиваемых и получаемых по ним с выделением условий, с целью группировки кредитов и займов по принципу сопоставимости условий. Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиками, включаются в состав внереализационных расходов. В то же время проценты по долговым обязательствам, связанным с приобретением товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ), в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ не относятся к внереализационным расходам, а включаются в их покупную стоимость.

В письме Минфина России от 19.12.2012 г. № 03-03-06/1/665 налогоплательщикам рекомендовано для подтверждения среднего уровня процентов по кредитам (займам), выданным (полученным) на сопоставимых условиях обращаться за справками в российские банковские структуры. Однако такая справка будет недействительной, если кредит получен от иностранного банка. Следует особо подчеркнуть, что в течение 2013–2014 гг. выявились критические ситуации кредитования потребностей российских компаний из зарубежных источников в связи с дискуссиями вокруг закона о контролируемых иностранных компаниях (т. н. Закон о «КИКах»).

Как справедливо констатирует Здоровенко А.О. «в соответствии с п.1 статьи 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается в пределах установленной нормы. Данная формулировка вызывает разночтения. Из текста этой нормы непонятно, у кого должны отсутствовать долговые обязательства перед российскими компаниями: у конкретного заимодавца, выдающего кредит в данном квартале или же конкретность вовсе не обязательна, т. е. налогоплательщик признает расходы (проценты) по кредитам или займам по принципу – «ссужено на рынке банковских услуг». В основной массе налогоплательщики понимают эту формулировку как предписывающую принимать в состав расходов проценты по норме, исходя из ставки ЦБ РФ. Из постановления Президиума ВАС РФ № 9898/11 следует, что, если у организации за квартал имеется только одно кредитное обязательство, нужно применять метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства с сопоставимыми долговыми обязательствами, выданными банками и иными кредитными организациями российским компаниям». Однако идентификация заёмщика становится обязательной при движении ссудных капиталов в межстрановом пространстве, как это было обосновано выше. В связи с этим возникает проблема идентификации не только заёмщика, но и сделок при инвестировании средств в форме кредитов или займов или иными разрешенными законом способами. Зависимость налоговых последствий от способов финансирования инвестиционных потребностей бизнеса в структурах транснациональных компаний и холдингов показана на рис. 3.2.5.

Пункт. 3.9 Положения ЦБ РФ[84] гласит, что если в кредитном договоре способ начисления процентов не указан, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки. При этом в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены денежные средства. За базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно). Сложные проценты начисляются с учетом начисленных процентов за предыдущий период. При их начислении процентная сумма в течение срока договора заимодавцу не уплачивается, а прибавляется к сумме «тела» кредита. Иными словами, происходит капитализация (рост суммы «тела»). Регламент учета процентов для налогообложения прибыли применяется также к процентам в виде вексельного дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой погашения (обратной покупки векселя) и ценой его продажи (размещения)[85].