Налоговое администрирование

Объективная невозможность дать законодательное оформление понятиям, которые носят этический характер, закрепить в НК РФ оценочные понятия послужили причиной расширения концепции «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик и перехода к концепции налоговой выгоды. В постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» говорится: «Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы».

Подобное толкование налоговой выгоды также не является абсолютно приемлемым. Так, в постановлении Пленума ВАС налоговая выгода, по сути сведена к уменьшению налогового обязательства. Затем перечислены возможные причины уменьшения налогового обязательства. Причем большая часть указанных причин представляет собой право налогоплательщика, предоставленное ему НК РФ. К их числу относится: получение налогового вычета, получение налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Поэтому речь может идти лишь о том, имел ли налогоплательщик законные основания на указанные права. Именно в этом и состоит задача судебного разбирательства.

В рассматриваемом постановлении ВАС РФ указана еще одна причина получения налоговой выгоды: уменьшение налоговой базы.

Однако встает вопрос, каким способом налогоплательщик уменьшил налоговую базу: законным или незаконным. При ответе на данный вопрос суд опять-таки должен установить факт соответствия или несоответствия действий налогоплательщика нормам налогового законодательства. Таким образом, понятие «налоговая выгода» тесно связано с нормами действующего налогового законодательства.

В целях применения административной и налоговой ответственности налогоплательщики не должны разделяться по принципу «добросовестный/недобросовестный» или по критерию «получил налоговую выгоду/не получил». Подход может быть единственным: нарушил налогоплательщик закон или не нарушил. Иное может привести к административному произволу, когда чиновник будет применять закон выборочно по своему усмотрению в зависимости от личного восприятия конкретного налогоплательщика.

Более целесообразно сосредоточить усилия законодателя на решении вопроса разграничения понятий «налоговое планирование» и «уклонение от налогообложения». В налоговом законодательстве должен действовать принцип: «Все, что не запрещено законом, не подлежит наказанию». Для его реализации должны быть разработаны и включены в налоговое законодательство общие принципы, позволяющие обозначить границу между законным и незаконным снижением налоговой нагрузки, в том числе и те, которые использованы в постановлении выездного арбитражного суда по понятию «налоговая выгода». Например, действия налогоплательщика законны, если:

1) заключение сделки направлено на достижение самостоятельной экономической либо деловой цели (например, уменьшение налогового бремени не может быть признано экономической целью сделки);

2) действия налогоплательщика не нарушают ни букву закона, ни дух закона, ни цель, преследуемую законодателем при принятии нормы права;

3) налогоплательщик открыто предоставляет информацию, что может быть рассмотрено налоговыми органами как гарантия его добросовестности.

Для эффективного применения перечисленных принципов на практике необходимо повышение качества налогового администрирования, обеспечение высокого уровня подготовки работников налоговых органов (специалистов-налоговых аналитиков) и судей по налоговым делам.